LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI AGRIGENTO
SEZIONE PRIMA
Composta dagli Ill.mi Magistrati:
Dott. Palma Romeo Ermenegildo - Presidente
Dott. Cancilla Francesco Antonino - Relatore ed estensore
Avv. Macaluso Salvatore - Giudice
a scioglimento della riserva assunta all'udienza del 9 giugno
2014, ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
Sul ricorso n.r.g. n. 188/2014 proposto da: Societa' Agricola
Solar Farm s.r.l., in persona del suo legale rappresentante,
assistita dall'avv. Luigi Cinquemani e dal dott. Costantino Verbari -
ricorrente -
Contro Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Agrigento
- resistente -
avverso l'avviso di accertamento ai fini dell'IRES per l'anno
2011 con contestuale provvedimento di irrogazione delle sanzioni
emesso dall'Agenzia delle Entrate, n. TY503T102228/2013, notificato
in data 28 ottobre 2013.
Svolgimento del processo
Con ricorso ritualmente notificato la Societa' Agricola Solar
Farm s.r.l. impugnava l'avviso di accertamento indicato in epigrafe,
fondato su un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia
di Finanza a seguito di attivita' di verifica presso l'azienda della
ricorrente.
In via preliminare, la societa' Solar Farm s.r.l. deduceva di
esercitare l'attivita' di coltivazione di ortaggi in serre e
l'attivita' di produzione di energia elettrica da fonte solare -
fotovoltaica presso l'azienda sita in territorio di Agrigento, in
contrada Monte Narbone; precisava che l'energia veniva ceduta al
Gestore Servizi Energetici verso corrispettivo e che essa ricorrente
aveva presentato la dichiarazione dei redditi, optando per il regime
impositivo di cui all'art. 32 d.P.R. n. 917/1986, secondo quanto
disposto dall'art. 1, comma 1093, della L. 296/2006, e dichiarando un
reddito di impresa pari ad euro 2.499 come reddito agrario. La
ricorrente aggiungeva che, a seguito di verifica da parte della
Guardia di Finanza, l'Agenzia delle Entrate emetteva l'impugnato
avviso di accertamento, con il quale veniva disapplicato il regime di
cui all'art. 1 comma 1093 della L. 296/2006 e il reddito veniva
elevato ad euro 2.892.592,00 con conseguente quantificazione
dell'IRES in euro 795.463 e maggiore imposta per euro 794.776, oltre
sanzioni ed interessi.
Con il ricorso la societa' Solar Farm s.r.l. formulava numerosi
motivi di censura, che venivano contestati puntualmente dall'Agenzia
delle Entrate con controdeduzioni.
In diritto
Fra i numerosi motivi articolati dalla Solar Farm s.r.l. assume
importanza dirimente il motivo con il quale si deduce
l'illegittimita' dell'atto impositivo «per violazione dell'art. 32
del d.P.R. n. 917/1986, dell'art. 1, comma 423, della L. 266/2005 e
dell'art. 1, comma 1093, della Legge n. 296/2006».
La ricorrente, in particolare, ha dedotto che, in virtu' del
combinato disposto dell'art. 1, comma 423, della L. 266/2005, e
dell'art. 1, comma 1093, della Legge n. 296/2006, che introducono
chiaramente una fiscalita' di vantaggio, l'attivita' di produzione di
energia elettrica mediante impianto fotovoltaico deve considerarsi
attivita' agricola connessa «senza alcuna eccezione e senza alcun
limite», sicche' essa determina esclusivamente reddito agrario
assoggettato al regime di cui all'art. 32 del TUIR.
L'Agenzia delle Entrate ha contestato tale assunto, evidenziando
che le richiamate disposizioni richiedono che l'attivita' di
produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili deve essere
effettivamente connessa a quella agricola e non deve essere cosi'
ingente da modificare radicalmente la natura dell'attivita'
esercitata, cosi' da renderla non piu' agricola ma industriale. In
particolare, nel caso specifico della Solar Farm s.r.1., l'Agenzia
delle Entrate ha sottolineato che i ricavi provenienti dall'attivita'
agricola della societa' ricorrente sono stati pari ad euro 250,50 per
l'anno 2010 e ad euro 1.162,50 per l'anno 2011 a fronte di
corrispettivi per la cessione di energia elettrica ottenuta da
impianto fotovoltaico pari ad euro 1.780.190 per l'anno 2010 e ad
euro 3.286.574 per l'anno 2011. Di fronte a tali dati (non contestati
da parte ricorrente ma risultanti dalla documentazione prodotta)
l'Agenzia ha sostenuto che per la Solar Farm s.r.l. l'attivita'
agricola sarebbe assolutamente marginale, essendosi invece in
presenza di un'attivita' industriale di produzione di energia
elettrica; l'Ufficio impositore ha peraltro aggiunto che, secondo
quanto previsto dalla circolare 32/E del 6 luglio 2009, la produzione
di energia elettrica non sarebbe attivita' connessa a quella agricola
se sono superati i 200 kw di potenza nominale complessiva.
La ricorrente ha replicato che tale soglia dei 200 kw annui e
ulteriori condizioni restrittive per l'accesso ai vantaggi fiscali
sono contenute esclusivamente nelle circolari dell'Agenzia delle
Entrate, sicche', non essendo previste dalla normativa sopra
richiamata, non sono idonee a fondare l'avviso di accertamento, che
si porrebbe in contrasto con tale normativa di favore, che, infatti,
non reca alcun limite di natura quantitativa o qualitativa alla
possibilita' di configurare l'attivita' di produzione di energia
elettrica da fonti rinnovabili come attivita' connessa a quella
agricola.
Tanto Premesso, si rammenta che l'art. 32 del d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 (TUIR) prevede che: «Il reddito agrario e' costituito
dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al
capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei
limiti della potenzialita' del terreno, nell'esercizio di attivita'
agricole su di esso. 2. Sono considerate attivita' agricole: a) le
attivita' dirette alla coltivazione del terreno, e alla silvicoltura;
b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un
quarto dal terreno e le attivita' dirette alla produzione di vegetali
tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se
la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella
del terreno su cui la produzione stessa insiste; c) le attivita' di
cui al terzo comma dell'art. 2135 del codice civile, dirette alla
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e
valorizzazione, ancorche' non svolte sul terreno, di prodotti
ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o
dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati,
ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con
decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del
Ministro delle politiche agricole e forestali. 4. Non si considerano
produttivi di reddito agrario i terreni indicati nel comma 2
dell'art. 24».
Per quanto attiene piu' specificamente alla vicenda in esame, la
Commissione Osserva che l'art. 1, comma 423, della Legge 23 dicembre
2005, n. 266, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato, nel testo applicabile catione temporis, ha
disposto che: «La produzione e la cessione di energia elettrica da
fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori
agricoli costituiscono attivita' connesse ai sensi dell'art. 2135,
terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito
agrario».
Nel testo vigente, modificato dall'art. 22, comma 1, del d.l. 24
aprile 2014, n. 66, convertito con modificazioni dalla Legge 23
giugno 2014, n. 89, e' stabilito che: «Ferme restando le disposizioni
tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di
energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e
fotovoltaiche nonche' di carburanti ottenuti da produzioni vegetali
provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti
da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate
dagli imprenditori agricoli, costituiscono attivita' connesse ai
sensi dell'art. 2135, terzo comma, del codice civile. Il reddito e'
determinato applicando all'ammontare dei corrispettivi delle
operazioni soggette a registrazione agli effetti dell'imposta sul
valore aggiunto il coefficiente di redditivita' del 25 per cento,
fatta salva l'opzione per la determinazione del reddito nei modi
ordinari, previa comunicazione ali'ufficio secondo le modalita'
previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 10 novembre 1997, n. 442».
E' tuttavia chiaro che, in considerazione degli anni cui si
riferisce l'atto impositivo, il testo del comma 423 dell'art. 1 L.
266/2005, come novellato nel 2014, non e' applicabile alla
fattispecie in esame, sicche' la norma di riferimento e' la seguente:
«La produzione e la cessione di energia elettrica da fonti
rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli
costituiscono attivita' connesse ai sensi dell'art. 2135, terzo
comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito
agrario».
L'art. 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296,
sancisce che: «Le societa' di persone, le societa' a responsabilita'
limitata e le societa' cooperative, che rivestono la qualifica di
societa' agricola ai sensi dell'art. 2 del decreto legislativo 29
marzo 2004, n. 99, come da ultimo modificato dal comma 1096 del
presente articolo, possono optare per l'imposizione dei redditi ai
sensi dell'art. 32 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui
al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
e successive modificazioni».
Invero, nelle richiamate disposizioni e soprattutto nell'art. 1,
comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, non e' previsto
alcun limite oltre il quale la produzione e la cessione di energia
elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli
imprenditori agricoli, incluse le societa' agricole, cessa di essere
attivita' connessa a quella agricola (con conseguente regime fiscale
di favore) e diviene attivita' industriale che genera reddito di
impresa soggetto a tassazione ordinaria. Pertanto, sulla base di tali
disposizioni, che non stabiliscono alcuna soglia quantitativa o
qualitativa per le attivita' connesse, il regime fiscale di favore
per le imprese agricole dovrebbe applicarsi - come nella vicenda in
esame - anche verso soggetti economici che, a fronte di un'attivita'
agricola assolutamente marginale, ottengono ricavi notevolmente
maggiori dalla produzione di energia da fonti rinnovabili.
Si ribadisce, al riguardo, che per la Solar Farm s.r.l. i ricavi
provenienti dall'attivita' agricola della societa' ricorrente sono
stati pari ad euro 250,50 per l'anno 2010 e ad euro 1.162,50 per
l'anno 2011 a fronte di corrispettivi per la cessione di energia
elettrica prodotta da impianto fotovoltaico pari ad euro 1.780.190
per l'anno 2010 e ad euro 3.286.574 per l'anno 2011.
In particolare, l'applicazione del regime fiscale di favore
(previsto dal combinato disposto dell'art. 1, comma 423, della Legge
n. 266/2005 e dell'art. 1, comma 1093, della Legge n. 296/2006), che
per la Solar Farm s.r.l. ha comportato un debito per IRES
assolutamente irrisorio (pari ad appena euro 687), pur essendovi
ricavi di diversi milioni di euro derivanti dalla produzione di
energia da fonti rinnovabili, si pone palesemente in contrasto con i
principi di solidarieta' ex art. 2 Cost., con i principi di
uguaglianza e di ragionevolezza, desumibili dall'art. 3 Cost., e con
il principio della capacita' contributiva sancito dall'art. 53 Cost.,
atteso che la misura fiscale di favore eccede ogni ragionevolezza e
determina l'esenzione dalla tassazione per un reddito assolutamente
ingente. Pertanto, la Commissione ritiene di dover sollevare ex
officio la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1,
comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, e dell'art. 1, comma
1093, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, nelle parti in cui non
stabiliscono alcun limite di natura qualitativa e/o quantitativa
oltre il quale la produzione e la cessione di energia elettrica da
fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori
agricoli cessano di essere attivita' connesse a quella agricola e
divengono attivita' industriale, che genera reddito di impresa
sottoposto a tassazione ordinaria.
La questione che si solleva e' all'evidenza rilevante, perche'
investe le due disposizioni che sono il principale fondamento
dell'atto impositivo e che sono oggetto di contrastanti
interpretazioni delle parti in causa.
La questione non e' manifestamente infondata, poiche' - come si
e' gia' sopra illustrato- in assenza dell'enunciazione di una soglia
quantitativa o qualitativa nell'art. 1, comma 423, della Legge 23
dicembre 2005, n. 266, e nell'art. 1, comma 1093, della Legge 27
dicembre 2006, n. 296, ai fini dell'individuazione dell'attivita' di
produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili come attivita'
connessa a quella agricola, il regime fiscale di favore per le
imprese agricole dovrebbe applicarsi - come nella vicenda in esame-
anche verso soggetti economici che, a fronte di un'attivita' agricola
assolutamente modesta, ottengono invece ricavi notevolmente maggiori
attraverso la produzione di energia da fonti rinnovabili. Nel caso
della Solar Farm s.r.l. - come gia' esposto - il debito per IRES
sarebbe di poche centinaia di euro, pur avendo essa ottenuto ricavi
per milioni di euro grazie alla cessione di energia elettrica
prodotta da impianti fotovoltaici.
Un ulteriore indice dell'irragionevolezza dell'art. 1, comma 423,
della L. 266/2005, nel testo applicabile catione temporis, e'
implicitamente desumibile dal fatto che il d.l. n. 66/2014, che l'ha
modificato, ha finalmente stabilito un criterio per la tassazione dei
proventi dall'attivita' di cessione di energia elettrica («Il reddito
e' determinato applicando all'ammontare dei corrispettivi delle
operazioni soggette a registrazione agli effetti dell'imposta sul
valore aggiunto il coefficiente di redditivita' del 25 per cento,
fatta salva l'opzione per la determinazione del reddito nei modi
ordinari, previa comunicazione all'ufficio secondo le modalita'
previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 10 novembre 1997, n. 442»); cio' dimostra che lo stesso
legislatore si e' reso conto dell'inadeguatezza della norma e del
carattere assolutamente ingiustificato dei vantaggi fiscali derivanti
dalla sua precedente formulazione, che e' quella applicabile nel caso
in esame.
Si osserva che la disposizione non e' in alcuna maniera
suscettibile di interpretazioni adeguatrici che siano
costituzionalmente orientate, atteso che le norme sopra richiamate
sono del tutto carenti di qualsivoglia indicazione su un eventuale
limite alla qualificazione - come attivita' connessa a quella
agricola - della produzione di energia elettrica da fonti
rinnovabili; la fissazione di limiti o di soglie, trattandosi
peraltro di materia squisitamente tecnica, comporterebbe arbitrarie
valutazioni da parte dell'amministrazione o dello stesso giudice.
Ne', peraltro, sulle norme in questione si e' formata una
giurisprudenza che possa assurgere al rango di «diritto vivente».
Infine, si rileva che la giurisprudenza costituzionale ha ammesso
il sindacato di legittimita' costituzionale sulle norme relative alle
agevolazioni tributarie; la Corte costituzionale ha infatti
richiamato la necessita' di procedere ad un bilanciamento tra valori
potenzialmente confliggenti, sicche' la misura agevolativa deve
essere concretata e commisurata secondo un criterio che concili le
esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino (Corte
cost. 134/1982, Corte cost. 272/1994, Corte cost. 119/1999), tenuto
conto del fatto che il punto di incontro tra tali esigenze varia a
seconda dell'evoluzione economica, finanziaria e sociale. Il
principio di ragionevolezza, dunque, diviene il criterio logico
fondamentale per la composizione di conflitti tra interessi di
rilievo costituzionale in materia di agevolazioni fiscali, sicche' la
scelta del regime agevolativo e' censurabile se la discrezionalita'
legislativa e' stata esercitata in maniera irragionevole (Corte cost.
272/1994; Corte cost., 108/1983).
Nella vicenda in esame le disposizioni rilevanti, cioe' l'art. 1,
comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, e l'art. 1, comma
1093, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, pur perseguendo
l'apprezzabile interesse di tutela delle imprese agricole e di
sostegno alla produzione energetica da fonti rinnovabili, piu'
rispettosa dell'ambiente, difettano di qualsiasi indicazione circa i
limiti quantitativi e qualitativi per l'individuazione della
produzione di energia da fonti rinnovabili come attivita' connessa a
quella agricola, sicche' - in palese violazione degli artt. 2, 3 e 53
Cost. - finiscono per determinare un sistema di fiscalita' di favore,
assolutamente irragionevole e privo di qualsiasi nesso con
l'effettiva capacita' contributiva, traducendosi dall'esonero della
tassazione per ricavi anche di notevolissimo importo (a fronte di
modesti ricavi derivanti dalla coltivazione).